SADRŽINA IZVEŠTAJA O TRANSFERNIM CENAMA U PUNOM OBIMU

Date informacije u vezi sa analizom grupe koje obveznik prema odredbama čl. 3. st. 1. tačka 1) do 3) Pravilnika navodi u prvom delu izveštaja, trebalo bi da budu od značaja za razumevanje poslovanja grupacije povezanih lica u tekućem, kao i proteklim periodima, kao i za dobijanje podataka o bitnim događajima koji mogu objasniti eventualne promene u nivou cena, odnosno nivou ostvarenih marži u transakcijama sa povezanim licima.

Naime, podaci o promenama poslovne politike u odnosu na prethodni period mogu biti od značaja za objašnjenje zašto u određenim transakcijama sa povezanim licima, a koje su bile pod uticajem takvih promena, nije ostvarena cena koja bi bila ostvarena da nije došlo do takvih promena. Na primer, obveznik prodaje zalihe materijala povezanom licu nakon što je grupa kojoj pripada usvojila politiku restrukturiranja po kojoj dati obveznik prestaje sa obavljanjem proizvodne aktivnosti. U datoj transakciji obveznik ostvaruje minimalnu zaradu samo u visini manipulativnih troškova (troškovi utovara i istovara), te rasprodaje zalihe materijala kako njihovim dužim držanjem ne bi prouzrokovalo dodatne troškove, a koji bi uticali na smanjenje poreske osnovice. Dakle, u slučaju kada za to postoje ekonomski opravdani razlozi, kao što je u ovom primeru restrukturiranje grupe, obveznik može argumentovati zašto je ostvarena bruto marža (ispod utvrđenog tržišnog raspona bruto marži društava koje se bave uporedivom delatnošću preprodaje sličnog materijala) u transakciji sa povezanim licem niža od tržišne zarade koju ostvaruju uporediva društva koja obavljaju više aktivnosti, angažuju značajnija sredstva uz preuzimanje više rizika od obveznika (tzv. potpuni distributeri), jer obveznik u okolnostima u kojima se obavlja data transakcija ima ulogu distributera ograničenog rizika (prodaje unapred poznatom kupcu, nema prateće troškove vezane za plasman proizvoda, smanjuje rizik zaliha itd.). Dakle, za razumevanje ekonomske suštine, kao i položaja (u primeru položaj ograničenog distributera) koji obveznik ima u određenoj transakciji, od značaja mogu biti opšti podaci o poslovanju grupe koji se navode u ovom delu izveštaja.

Opšte informacije o obvezniku, kao i povezanim licima sa kojima je obveznik imao transakcije u toku poreske godine, najčešće se nalaze na web stranici obveznika, grupe, u okviru Napomena uz finansijske izveštaje obveznika, u određenoj internoj dokumentaciji koju poseduje obveznik (podaci sa intraneta grupe itd.), odnosno u okviru pripremljene dokumentacije o transfernim cenama na nivou grupe (Master file, politika transfernih cena grupe).

Obveznici pri definiciji pretežnih delatnosti najčešće polaze od opisa delatnosti navedenih u Uredbi o klasifikaciji delatnosti ("Sl. glasnik RS", br. 54/2010 - dalje: Uredba). Značajno je spomenuti da je Uredba usklađena sa Statističkom klasifikacijom ekonomskih delatnosti u Evropi na koju se oslanjaju komercijalne baze podataka koje se koriste za pretragu podataka o uporedivim društvima prilikom analize transakcija sa povezanim licima.

Naime, podaci o kretanjima na tržištu vezanom za delatnost obveznika mogu biti od velikog značaja za samu analizu transfernih cena. Na primer, u transakciji prodaje proizvoda od kafe došlo je do smanjenja marži u odnosu na marže ostvarene u prethodnim godinama. Kako podaci o maržama uporedivih društava za tekuću godinu postaju dostupni tek u narednom periodu (nakon objavljivanja finansijskih izveštaja društava), u slučaju u kom se analiza transakcija zasniva na eksterno uporedivim maržama, analiza tržišta može biti veoma korisna za ublažavanje nedostatka tekućih finansijskih podataka, odnosno podataka o tekućem nivou tržišnih marži uporedivih društava (koji će biti raspoloživi tek u narednom periodu) takođe pogođenih promenama na tržištu kafe, te dati objašnjenja o razlogu negativnih kretanja u nivou marži obveznika.

Pojedine delatnosti su manje ili više regulisane, te mogu biti izložene većem riziku od promena regulative. Na primer, grupe povezanih lica sa teritorije EU, a koje pripadaju delatnosti značajnih emitera štetnih gasova, pod velikim su uticajem dozvoljenih količina emisije CO2 propisanih od strane Evropske Komisije. Dalje, regulativa u pogledu nadzora nad prehrambenim proizvodima se može razlikovati od zemlje do zemlje, te imati i različit uticaj na pojedine članice grupe povezanih lica izražen kroz različit nivo ostvarenih profitnih marži. Navođenjem zakonskih propisa od značaja za delatnost, obveznik daje objašnjenja koje uticaje različita regulativa može imati na konkretnu delatnost, a stoga i na nivo ostvarenih marži.

Kao što je prethodno navedeno, u okviru analize grupe, na osnovu zahtevanih informacija, stiče se predstava o položaju koji obveznik ima u okviru svoje grupe, dok se na osnovu informacija o tržišnim uslovima u delatnosti, stiče predstava o položaju koji obveznik ima na tržištu, odnosno prema konkurenciji. Često sami obveznici u okviru svojih odeljenja za marketing raspolažu podacima o učešću koji imaju na tržištu, kao i koja društva za njih predstavljaju najznačajnije konkurente. U nedostatku tih podataka, pojedini javno dostupni podaci mogu biti od koristi. Sa druge strane, ukoliko obveznik ima pristup komercijalnim bazama podataka, jednostavnom pretragom po šifri delatnosti može doći do podataka o drugim tržišnim učesnicima u okviru svoje delatnosti, kao i o poziciji koju zauzima u odnosu na njih. Navedeni podaci treba da doprinesu boljem razumevanju poslovanja obveznika, njegove poslovne, odnosno cenovne strategije u odnosu na konkurenciju, što u pojedinim transakcijama može biti od značaja i za samu analizu transfernih cena.

Obveznik navodi da li se cene proizvoda i usluga slobodno formiraju na tržištu ili je tržište u većoj ili manjoj meri regulisano, te da li privredna društva imaju manja ili veća ograničenja pri određivanju cena za svoje proizvode ili usluge. Na primer, u okviru veletrgovine lekova koji se izdaju na recept, cene lekova su regulisane propisima iz oblasti zdravstvenog osiguranja. Dalje, značajan faktor na formiranje cena je svakako konkurencija određena brojem društava koja se nalaze na strani ponude. Svojstva proizvoda, cene sirovina, promene kursa stranih valuta, navike potrošača u kupovini, postojanje supstituta za proizvode/usluge obveznika samo su neki od činilaca koji mogu predstavljati značajne faktore pri formiranju cena, a time biti i od značajnog uticaja na ostvareni rezultat obveznika.

Rizici kojima su izložene gotovo sve delatnosti, u manjoj ili većoj meri, jesu kreditni rizik, rizik likvidnosti, valutni rizik, rizik promene kamatnih stopa. Pored prethodno navedenih, pojedini rizici su više zastupljeni u kapitalno intenzivnim delatnostima (rizik neiskorišćenosti kapaciteta), dok su drugi više zatupljeni u proizvodno-uslužnim delatnostima (rizik zaliha). Rizik porasta cene sirovina u okviru proizvodnih delatnosti može značajno uticati na poskupljenje proizvodnje, odnosno dovesti do smanjenja profitabilnosti. Određeni rizici mogu bit specifični samo za određenu delatnost. Na primer, rizik ograničenosti resursa vezan za delatnosti koje se oslanjaju na prirodne resurse (npr. delatnosti zavisne od nafte, gasa, krečnjaka itd.). Obveznik u okviru ovog dela dokumentacije može objasniti koje mere koristi za smanjene rizika koji najviše pogađaju njegovu delatnost.

U praksi obveznici najčešće pripremaju preglede podataka o transakcijama sa svakim pojedinačnim povezanim licem na način što za svaku vrstu transakcija iskazuju podatke o njihovom efektu koji iste imaju na Bilans uspeha, a preko ostvarenih transfernih prihoda i rashoda poreskog perioda.

Pregled vrsta transakcija predstavlja osnovu za detaljnu (funkcionalnu) analizu svake pojedinačne transakcije, a koja se dalje analizira u okviru izveštaja u punom obimu (transakcija koja nije jednokratna ili je jednokratna, ali je njena vrednost iznad 8.000.000 RSD, odnosno transakcije sa povezanim licem sa kojim je ostvarena ukupna vrednost transakcija iznad 8.000.000 RSD).

U okviru funkcionalne analize svake konkretne transakcije vrši se opis same transakcije, navode značajni elementi ugovora, obrazlažu razlozi za primenu objedinjenog ili razloženog pristupa. Potom se pristupa najznačajnijem delu izveštaja - analizi izvršenih funkcija, preuzetih rizika i angažovane imovine. Svi navedeni elementi funkcionalne analize imaju za cilj da, sa jedne strane, obezbede analizu poslovanja obveznika sa njegovim povezanim licima, kao i da sa druge strane, obezbede podatke za određivanje da li su kontrolisane i nekontrolisane transakcije ili entiteti uporedivi. Da funkcionalna analiza predstavlja ključni element izveštaja o transfernim cenama, govore i Smernice OECD za primenu pravila o transfernim cenama za multinacionalna preduzeća i poreske uprave, 2010. (dalje: OECD Smernice), na sledeći način: "U transakcijama između dva nezavisna preduzeća, naknada će obično odražavati funkcije koje svako preduzeće sprovodi, uzimajući u obzir korišćena sredstva i preuzete rizike. Zato u određivanju da li su kontrolisane i nekontrolisane transakcije ili entiteti uporedivi, neophodna je funkcionalna analiza" (1.42 OECD Smernica).

Pored toga, funkcionalna analiza je veoma korisna i za razumevanje same strukture i organizacije grupe, tj. odnosa između povezanih lica u okviru kontrolisane transakcije koja je predmet analize. Upravo izvršene funkcije, a uzimajući u obzir korišćena sredstva i preuzete rizike, opredeljuju do određenog nivoa alokaciju rizika, a sledstveno i alokaciju prinosa (veći rizik, uz više angažovanih resursa i izvršenih aktivnosti, donosi i veći prinos).

Analiza funkcija je veoma važna prilikom primene metoda koje se zasnivaju na uporedivosti funkcija, odnosno metoda zasnovanih na analizi bruto marži (metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu i metoda preprodajne cene), odnosno neto marži (metoda transakcione neto marže), jer date metode više naglašavaju sličnost funkcija nego sličnost proizvoda (kao u slučaju metode uporedive cene na tržištu).

U praksi se, pored detaljnog opisivanja svih funkcija, rizika i angažovanih sredstava određene transakcije, koriste i sumarni tabelarni pregledi funkcija, rizika i angažovanih sredstva. Dati pregledi prikazuju suštinu funkcionalne analize, opisujući značajne faze, odnosno funkcije u okviru svake transakcije, poput funkcija istraživanja i razvoja, dizajna, proizvodnje, marketinga, prodaje, transporta itd., te na taj način identifikuju glavne funkcije koje obavlja svaka od strana u transakciji, kao i u kom obimu. Na osnovu sprovedene funkcionalne analize stiče se predstava o društvu koje je predmet analize, a sve sa ciljem da se, ukoliko postoje suštinske razlike u odnosu na funkcionalni profil uporedivih društava, izvrše potrebna prilagođavanja u odnosu na nepovezana lica sa kojima se testirano društvo poredi.

Dakle, funkcionalna analiza je važna i za određivanje testirane strane u transakciji. U skladu sa Smernicama, najčešće će testirana strana biti ona kod koje je funkcionalna analiza najmanje složena (3.18 OECD Smernica). Na primer, u kontrolisanoj transakciji prodaje gotovih proizvoda povezanom licu u kojoj npr. imamo distributera ograničenog rizika koji obavlja samo jednostavne funkcije bez preuzimanja značajnih rizika, i npr. proizvođača koji je vlasnik jedinstvene nematerijalne imovine (originalne recepture i tehnologije proizvodnje, prepoznatljivog brenda na tržištu itd.), povezano lice distributer kod koga je funkcionalna analiza najmanje složena biće izabran za testiranu stranu u transakciji.

Kao što je i u prethodnom primeru navedeno, važan element u okviru funkcionalne analize je analiza angažovanih sredstava, te je bitno utvrditi koja sredstva i od strane kog društva u transakciji su korišćena. Dakle, važno je ustanoviti da li je u analiziranoj transakciji angažovana vredna nematerijalna imovina (patenti, zaštitni znakovi, robne marke, baze kupaca itd.) uz navođenje vrste date nematerijalne imovine (a u svetlu najnovijih izmena OECD Smernica iz 2017. godine koje na nematerijalnu imovinu stavljaju značajan akcenat), odnosno koje vrste materijalne imovine se koriste (postrojenja, oprema, skladišta, transportna sredstva itd.).

Analiza rizika kao sastavni deo funkcionalne analize utvrđuje kojoj vrsti, poput tržišnog, kreditnog, valutnog, rizika likvidnosti, rizika zaliha, rizika odgovornosti za proizvode itd. su izložene strane u transakciji, kao i u kom obimu.

Na osnovu sprovedene funkcionalne analize utvrđuje se suštinski ekonomski položaj koji poreski obveznik ima u analiziranoj transakciji, odnosno da li društvo u određenoj transakciji ima npr. položaj tipičnog distributera (takozvanog potpunog distributera) ili distributera sa ograničenim rizicima, ili samo položaj zastupnika stranog povezanog lica koje posluje kao nalogodavac. Ukoliko društvo distributer pak poseduje netipičnu materijalnu/nematerijalnu imovinu, to je značajan podatak, jer je za takve suštinske razlike potrebno vršiti usklađivanja u odnosu na uporediva društva tipične distributere.

U praksi se najčešće polazi od obrazloženja vezanog za (ne)postojanje mogućnosti primene metode uporedive cene na tržištu (kroz ispunjenost najznačajnijih faktora uporedivosti za potrebe primene ove metode), jer ova metoda na najdirektniji način poredi cene u transakcijama između povezanih i nepovezanih lica. Stoga je njena primena preporučljiva kad god je to moguće, ali i iz razloga što je ova metoda najjednostavnija za kontrolu od strane nadležnih organa. Međutim, važno je napomenuti da obveznici nisu u obavezi da prvo polaze od date metode, s obzirom da nije propisana hijerarhija u primeni metoda.

Obveznik obrazlaže razloge za primenu jedne od preostalih pet propisanih metoda. Na primer, metoda preprodajne cene je izabrana za analizu nabavke robe koju distributer kao testirana strana preprodaje, iz razloga što se data metoda najčešće primenjuje u transakcijama u kojima se materijalna imovina kupuje i preprodaje i u kojima preprodavac dodaje relativno malu vrednost proizvodima.

U skladu sa utvrđenim metodom obveznik definiše uporedive transakcije ili uporediva nepovezana privredna društva na osnovu kojih je utvrdio cenu ili raspon cena u skladu sa principom "van dohvata ruke", ukoliko ne može da koristi interne (sopstvene) podatke o uporedivim transakcijama. Prilikom odabira uporedivih nepovezanih privrednih društava i uporedivih transakcija, obveznik prvenstveno koristi podatke koji se odnose na Republiku Srbiju. Ukoliko na ovaj način nije moguće utvrditi uporedive podatke, analiza se može proširiti i na druge države, s tim da se ima u vidu uporedivost uslova poslovanja na tržištima tih država i tržišta Republike Srbije (član 6. Pravilnika).

Nakon izbora metode za analizu, pristupa se ekonomskoj analizi zasnovanoj na izabranoj metodi, te se u okviru ekonomske analize obrazlaže: kako su utvrđene uporedive transakcije ili uporediva društva, koji izvor podataka je korišćen za analizu, da li su korišćeni interni ili eksterni podaci (javno dostupni podaci ili podaci dobijeni iz određene komercijalne baze podataka). U praksi se navedeni detaljni podaci prilažu u okviru posebnog dela izveštaja, odnosno u Prilogu izveštaja, dok se u okviru ekonomske analize navode ključni rezultati same analize poput pregleda uporedivih cena (ukoliko se primenjuje metoda uporedive cene na tržištu), obračuna marži (bruto ili neto), kao i raspona marži uporedivih društava (kod primene metoda zasnovanih na primeni marži).

Primer obračuna korekcije u Zaključku izveštaja dajemo u nastavku, uz navođenje iznosa umanjenja korekcije transfernih cena.

Prema prethodno navedenim pravilima, obveznik ima pravo da ukupan iznos korekcije transfernih cena po osnovu transakcija sa pojedinačnim povezanim licem umanji za iznos negativne razlike, ali pod uslovom da iznos negativne razlike ne može biti veći od iznosa pozitivne razlike. Sledstveno, pri obračunu ukupne korekcije po osnovu transakcija sa povezanim licem C, iznos pozitivne razlike od 200 nije mogao biti umanjen za iznos ukupne negativne razlike od 250, odnosno umanjen je najviše do iznosa pozitivne razlike od 200, te je korekcija sa datim povezanim lice svedena na nulu.

U datom primeru, sabiranjem korekcija na nivou svakog pojedinačnog povezanog lica, ostvaren je zbirni iznos korekcije od 600. Pored iskazivanja podataka u prethodnoj tabeli, u Zaključku izveštaja obveznik navodi da će se na polju 53 Obrasca PB 1 uneti iznos korekcije od 600.